Расходы на НИОКР: налогообложении и бухгалтерский учет
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Расходы на НИОКР: налогообложении и бухгалтерский учет». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
НИОКР относятся к рискованным затратам. Поэтому зачастую возникает ситуация, когда затраты на них не дали положительного результата. Порядок признания таких расходов имеет свои особенности (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). В качестве расходов могут рассматриваться только те затраты на НИОКР, которые организация осуществляет в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, а также создания новых видов сырья или материалов.
Виды расходов на НИОКР
Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). То есть расход считается связанным с конкретным видом НИОКР, если он осуществлен для достижения цели исследования (см. Письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-10/17230).
Обратите внимание: в Налоговом кодексе отсутствует понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, поэтому следует руководствоваться другими источниками, где имеется и прописано это понятие.
В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Как в бухучете отразить расходы на НИОКР
Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:
- результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);
- работы закончены и их завершение документально подтверждено;
- результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);
- существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;
- результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.
Об этом говорится в пунктах 2, 3 ПБУ 14/2007 и пункте 3 ПБУ 17/02.
Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Какие активы относятся к нематериальным.
Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).
Организация может выполнять НИОКР:
- собственными силами;
- силами сторонних исполнителей, подрядчиков.
Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:
Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23. )
– отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.
Если организация является заказчиком, а НИОКР выполняет подрядчик, такие расходы отразите проводкой:
Дебет 08-8 Кредит 60 (76)
– отражены расходы на выполнение НИОКР подрядным способом.
После выполнения всех условий для признания расходов на НИОКР в составе нематериальных активов их стоимость со счета 08-8 переносится на счет 04 «Нематериальные активы»:
Дебет 04 Кредит 08-8
– включены в состав нематериальных активов расходы на НИОКР, выполненные подрядным способом (собственными силами организации).
Стоимость нематериальных активов погашается постепенно через амортизацию (п. 23 ПБУ 14/2007).
Пример отражения в бухучете расходов на НИОКР, подлежащих включению в состав нематериальных активов
ООО «Альфа» силами собственного конструкторского бюро выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на полезную модель и использовать его для получения дохода. Согласно приказу руководителя работы были начаты в мае. Завершены НИОКР в июле.
Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:
- в мае – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);
- в июне – 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);
- в июле – 20 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).
Ежемесячно, с мая по июль, бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:
Дебет 23 Кредит 70 (69, 68, 10, 02. )
– 100 000 руб. – отражены расходы на проведение НИОКР.
В июле по окончании работ общая сумма затрат на НИОКР отражается в составе вложений во внеоборотные активы:
Дебет 08-8 Кредит 23
– 100 000 руб. – учтены в составе вложений во внеоборотные активы затраты на НИОКР.
В августе «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на полезную модель. В этом же месяце организация стала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в августе бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1. В этом же месяце он сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 101 500 руб., в том числе:
- расходы на НИОКР – 100 000 руб.;
- расходы, связанные с регистрацией патента, – 300 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 1200 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).
Комментарий к Ст. 262 Налогового кодекса
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую НК РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в нормы статьи 262 НК РФ внесен ряд серьезных изменений.
Во-первых, поименован список расходов, которые признаются расходами, понесенными на НИОКР.
Во-вторых, определен порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, которые осуществляли как участие в проведении НИОКР, так и иные функции, не связанные с НИОКР.
Расходами на НИОКР признается та часть оплаты труда, которая является пропорциональной количеству времени, в течение которого работник осуществлял участие в НИОКР.
В-третьих, внесена ясность относительно вопроса правомерности учета расходов на НИОКР при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций при негативном результате НИОКР, что раньше вызывало много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
В настоящее время расходы на НИОКР учитываются при любом результате их окончания.
В-четвертых, у налогоплательщиков теперь появилась возможность учитывать в целях налогообложения прибыли прямо не поименованные расходы, связанные с НИОКР, в размере, превышающем 75 процентов от суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР.
В-пятых, прописан порядок предоставления необходимых документов, в случае применения налогоплательщиком коэффициента 1,5. Если необходимые документы не будут представлены, то расходы учитываются в их фактическом размере без применения коэффициента.
В-пятых, установлен двухлетний период учета расходов на НИОКР.
Кроме того, указано, что убыток, полученный при реализации нематериального актива, являющегося результатом НИОКР, не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Необходимо отметить, что нормы статьи 262 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, которые выполняют работы, связанные с НИОКР, в качестве исполнителей.
Помимо этого, если работы в сфере НИОКР не привели к положительному результату, то расходы связанные с данными работами учитываются с применением коэффициента 1,5, предоставление соответствующего отчета не требуется. Кроме того, в данном случае применяется порядок учета таких расходов, действовавший до 1 января 2012 года.
В своем письме от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик в учетной политике закрепит признание расходов на НИОКР, в результате которых он получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, в составе прочих расходов в течение двух лет. При этом финансовое ведомство указало, что, когда в соответствии с ГК РФ результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности. При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ) в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.
Внимание!
В хозяйственной деятельности могут иметь место ситуации, когда налогоплательщик использует основные средства не только для НИОКР, но и для иной деятельности.
В такой ситуации указанные расходы в виде амортизационных начислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций. При этом сумма расходов в виде амортизационных отчислений, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 5 статьи 262 НК РФ. Сумма расходов в виде амортизационных отчислений, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главы 25 НК РФ для соответствующих видов расходов.
Данная позиция изложена в письме Минфина РФ от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801.
Внимание!
Минфин России в письме от 22.08.2011 N 03-03-06/1/511 указал, что расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 г. и завершенные в 2012 г., могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 г., в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено статьей 262 НК РФ, при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и в порядке, которые действуют с 1 января 2012 г.
Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии
ООО «Стрела» в январе 2016 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:
- материалы 120 000 руб.;
- амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
- заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
- взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;
В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.
| Дебет | Кредит | Описание операции |
| 08 | 02 | списана сумма амортизации оборудования и основных средств |
| 08 | 10 | списана сумма использованных материалов |
| 08 | 70 | списана сумма заработной платы работников, исполнявших НИОКР |
| 08 | 69 | списана сумма взносов во внебюджетные фонды |
Расходы на НИОКР и особенности их бухгалтерского и налогового учета
2 ст. 262 НК РФ предусматривалось, что в затратах на НИОКР учитываются:
| — | суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ); | |
| — | начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера (п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ); |
Списание расходов по НИОКР производится одним из двух способов: • линейным способом; • способом списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Способ списания расходов на НИОКР организация выбирает самостоятельно и должна применять его в течение всего срока использования результатов НИОКР. Пример 5 В марте 2013 года проводились работы по созданию нового вида изделий. Общая стоимость работ на выполнение НИОКР составила 190 000 руб.
Проблемы признания расходов на НИОКР в налоговом учете
769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
В силу п. 4 ст. 15 Закона N 127-ФЗ финансовое обеспечение научной, научно-технической, инновационной деятельности может осуществляться государственными фондами поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданными в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ, а также фондами поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданными юридическими и (или) физическими лицами.
Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
Государственные фонды могут создаваться в форме бюджетных или автономных учреждений. Это отмечено в п. 1 ст. 15.1 Закона N 127-ФЗ. Правовое положение негосударственных фондов определяется Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
Юридические лица могут создавать фонды поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности в соответствии с требованиями Закона N 127-ФЗ. Для этого юридические лица производят добровольные отчисления. При этом согласно пп. 6 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходы в виде добровольных отчислений признаются в составе расходов, учитываемых в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, в сумме не более 1,5% доходов от реализации товаров (работ, услуг).
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Общим моментом при выполнении государственных контрактов у коммерческих организаций является возникновение дополнительных обязательств по софинансированию из внебюджетных источников части работ на выполнение НИОКР. При завершении работ по НИОКР права на результаты работ принадлежат государству в пределах суммы бюджетного финансирования.
Очень часто в процессе исполнения государственного контракта на выполнение НИОКР коммерческие организации не привлекают средства из внебюджетного фонда финансирования, а используют свои собственные оборотные средства. В этом случае у коммерческих организаций часть фактической суммы затрат на выполнение НИОКР не относится на внебюджетные источники финансирования, а отражается в составе расходов по обычным видам деятельности.
НИОКР. Нюансы процесса разработки
В зависимости от наличие или отсутствия заказчика исследования и разработки подразделяются на товарные и капитальные.
Капитальные НИОКР служат для реализации долгосрочных целей компании. Они не предполагают заключение какого-либо договора или соглашения.
Затраты на НИОКР должны отражаться на счетах синтетического и аналитического учета, поскольку они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Целью отражения НИОКР в бухучете является выявление всех расходов, которые следует отнести к расходам по такому виду деятельности, их отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также выявление правомерности применения ПБУ 17/02 по учету расходов на НИОКР.
В соотношении с указанной целью можно обозначить следующие задачи учета НИОКР:
- определение, относятся ли затраты к НИОКР или они должны присутствовать в составе прочих расходов компании;
- выявление положительного результата от проведения НИОКР и определение периода его полезного использования;
- правильное отражение на счетах синтетического и аналитического учета с целью суммирования всех произведенных затрат;
- правильное списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с принятым законодательством.
Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:
- результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);
- работы закончены и их завершение документально подтверждено;
- результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);
- существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;
- результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.
Об этом говорится в пунктах 2, 3 ПБУ 14/2007 и пункте 3 ПБУ 17/02.
Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Какие активы относятся к нематериальным.
Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).
Организация может выполнять НИОКР:
- собственными силами;
- силами сторонних исполнителей, подрядчиков.
Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:
Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23…)
– отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.
Если организация является заказчиком, а НИОКР выполняет подрядчик, такие расходы отразите проводкой:
Дебет 08-8 Кредит 60 (76)
Учет НИОКР можно осуществлять только в случае, если для них выполняется ряд определенных условий, установленных на законодательном уровне. К таким пунктам относятся следующие моменты:
- все проведенные работы должны давать положительный эффект или результат;
- результаты НИОКР должны использоваться в будущем в производственно или хозяйственной деятельности с целью извлечения экономической выгоды;
- работа должна быть полностью завершена, то есть должен быть получен какой-либо результат по ней;
- на все полученные результаты должна быть составлена соответствующая документация.
Кроме того, в законодательстве конкретно указаны расходы, которые необходимо учитывать как относящиеся к НИОКР. Если к расходам отнести затраты, не включенные в этот перечень, налоговые органы примут это за ошибку и применят определенные санкции, поскольку посчитают данное действие умышленным занижением налогооблагаемой базы по прибыли.
Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.
Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.
Какие затраты относятся к расходам на НИОКР?
Особенности учета при исчислении налога на прибыль расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее – НИОКР) установлены ст. 262 НК РФ.
Положения этой статьи требуют обособления в налоговом учете расходов на НИОКР, к которым согласно п. 1 данной статьи относятся:
расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);
расходы на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Обратите внимание: согласно п. 10 ст. 262 НК РФ положения данной статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
К расходам на НИОКР относятся (п. 2 ст. 262 НК РФ):
суммы расходов на оплату труда (пп. 2);
материальные расходы (пп. 3);
расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы (пп. 3.1);
другие расходы, связанные с НИОКР (пп. 4);
стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР (если налогоплательщик выступает в роли заказчика) (пп. 5);
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп. 6).
Остановимся на этих расходах подробнее.
Если в результате разработок получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности
В соответствии с п. 9 ст. 262 НК РФ если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются НМА.
По выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике:
1) НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
2) названные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.
Обратите внимание: в случае реализации с убытком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5, данный убыток не учитывается для целей налогообложения.
Бухгалтерский учет НИОКР
Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.
Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.
Бухгалтерский и налоговый учет оборудования для ниокр за счет субсидии
- Установить фактическое наличие расходов на НИОКР и основные характеристики проведенных работ, а также указать всевозможные незаконченные или прекращенные процедуры и степень освоения авансов, выданных исполнителю.
- Провести проверку того, используются ли экспериментальные устройства или же какие-либо опытные образцы, макеты, блоки и другие виды основных средств при проведении НИОКР, если они были оплачены за счет самого заказчика.
- Подготовить рекомендации о том, какие можно принять решения с целью дальнейшего использования объекта инвентаризации.
- Учет НИОКР Перед тем, как проводить процедуру инвентаризации затрат, нужно для начала инвентаризировать договора на выполнение подобных работ.
После отражения на счете 01 в учете сделайте проводку: Дебет 86 Кредит 98-2– отражены средства государственной помощи в составе доходов будущих периодов (на всю стоимость капвложений в реконструкцию имущества).
Бухгалтерский учет НИОКР
Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.
Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.
Вопросы учета расходов на НИОКР
В условиях жесткой конкуренции чуть ли не единственным выходом, который позволит компании не только остаться на плаву, но и выйти на качественно новый уровень, может стать создание новой или усовершенствование выпускаемой продукции. Однако без расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы при этом не обойтись. Основным видом деятельности организации является осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Мы заключили договор на проведение НИОКР, согласно которому уже получен аванс. Окончательный же расчет будет произведен в августе текущего года. Правильно ли я понимаю, что расходы, связанные с выполнением НИОКР, мы сможем списывать равномерно в течение 12 месяцев только после подписания акта приемки-передачи работ? Работаем по методу начисления.